Налогообложение холдинговых компаний в Нидерландах – дивиденды. Лилия Гончарова, LOYENS & LOEFF N.V

Лилия Гончарова: Добрый день, дамы и господа! Я вас приветствую онлайн. Тема очень интересная, очень обширная. Рассказывать о всех нюансах налогообложения холдинговых компаний, в том числе в Нидерландах, можно долго, поэтому в продолжение темы, поднятой Рустемом, я бы хотела коснуться только одного момента налогообложения, а именно налогообложения дивидендов, и рассмотреть это на примере двух ситуаций, которые иллюстрируют, с одной стороны, подход нидерландских налоговых органов, а с другой стороны, помогают сравнить голландский подход с существующим подходом российских налоговых органов.

Первая ситуация достаточно горячая на сегодняшний момент. Ситуация, когда Нидерландская компания распределяет дивиденды, вы видите это на слайде, а наверху находится российская «материнская» компания. В настоящее время есть налоговые соглашения между Нидерландами и Россией: можно применять нулевую ставку не по соглашению, но по национальному законодательству, которое предусматривает нулевую ставку при наличии соглашения. Если не будет налогового соглашения между Нидерландами и Российской федерацией, Нидерланды могут облагать дивиденды по ставке в 15%.

И возникает вопрос: если в отсутствие налогового соглашения разместить какой-то промежуточный холдинг между Нидерландами и российской «материнской» компанией – в этом примере Люксембург, потому что у Люксембурга есть соглашение с Нидерландами, Люксембург член ЕС и имеет право на нулевую ставку налоговую исключительно на дивиденды, – что произойдет в Нидерландах? Как Нидерланды посмотрят на такую ситуацию? Можно ли применять освобождение?

Что происходит? Какой анализ делается на основании голландского законодательства? Самый первый шаг и самый первый вопрос, который задается, есть ли цель уклонения от уплаты налогов, т.е. находится ли эта холдинговая компания – Люксембург в нашем примере – с целью избежания налогообложения третьего лица?

Возможно два отряда: да или нет. Если нет цели избежания налогообложения, тогда смотрится мы смотрим на следующий вопрос: имеет ли эта люксембургская компания фактическое право на получаемый доход, является ли она его бенефициарным владельцем. Если ответ на этот вопрос «да», то предоставляется освобождение от налога исключительно на дивиденды.

Если же на первый вопрос ответ положительный, т.е. нахождение люксембургской компании в нашем примере помогает избежать налог третьего лица, нужно смотреть на шаг 2 – тест на искусственные транзакции. Что же делает эта прямая холдинговая компания? Есть ли у нее реальный бизнес? Есть ли у нее substance? И после этого, если есть реальный бизнес, мы приходим к вопросу 3 – фактическое право на доход. Если реального бизнеса нет, в предоставлении освобождения отказывается.

Важный элемент, что структура проверяется на искусственность только после того, как установлено при применении первого теста, что холдинговая компания находится в структуре с целью избежания налогообложения другого лица.

Когда же мы можем сказать, что у прямого акционера достаточное присутствие, достаточный substance для того, чтобы заявить, что эта структура не является искусственной? Требования достаточно стандартные, я думаю, они многим известны: адрес налогообложения, встреча акционеров в стране нахождения акционера, управление в стране нахождения акционера.

Самое интересное требованию, наверное, о персонале – то, что компания-акционер должна располагать квалифицированным персоналом для ведения деятельности, и фонд оплаты труда должен составлять не менее 100 000 евро, и это вознаграждение должно относиться к тому доходу, быть соразмерно этому доходов и деятельности этой компании. При этом на практике зачастую у холдинговых компаний нет своего персонала, т.е. у группы есть сервисная компания, где работает весь персонал группы или части группы, и эта компания оказывает услуги другим членам группы, в том числе холдинговой кампании. Для голландских целей это принимается как достаточный фактор подтверждения наличия собственного персонала, если сервисная компания находится в той же юрисдикции, в которой находится холдинговая компания.

Это интересно, т.е. в том примере, с которого мы начинали, ответ если нет, если отменяются соглашения, расторгаются соглашения между Российской Федерацией и Нидерландами, первый тест, есть ли цель избежания налогообложения, мы, к сожалению, отвечаем как да, есть такая цель, и после этого нужно смотреть, применять второй тест, является ли эта структура искусственной, чем занимается эта холдинговая компания.

Важно отметить, что холдинговая функция как таковая топ-холдинг группы, операционной группы, которая владеет несколькими компаниями, не является подозрительным. Это считается нормальным. Потому что, как сейчас рассказывал Рустем, это абсолютно нормальная практика у мирового бизнеса иметь top holding company или промежуточный холдинг, который владеет частью определенного бизнеса.

Вторая ситуация, зеркальная той, о которой мы говорили, касается следующая структура, многим, я думаю, известная, когда европейская группа владеет голландской холдинговой компанией, и у этой холдинговой компании есть многочисленные «дочерние» компании, в том числе в Российской Федерации. Персонала, как правило, у этой холдинговой компании нет. Но, тем не менее, если у этой группы есть сервисная компания в Нидерландах, и она предоставляет услуг на сумму, по крайней мере, 100 000 евро, с голландской точки зрения выполняются условия о наличии собственного персонала, и это отличие, как я понимаю, от российского подхода.

Кроме того, с голландской точки зрения холдинговая компания с бордом, с советом директоров, который имеет право распоряжаться доходом, инвестировать его или распределять наверх как дивиденды или тратить другим образом, является бенефициарным владельцем этого дохода в случае холдинговых компаний и в отношении дивидендов. Таким образом, с голландской точки зрения такая холдинговая компания безусловно является бенефициарным владельцем доходов, которые она получает из Российской Федерации.

Рустем, на этом я передаю слово вам.

Рустем Ахметшин: Лилия, спасибо! Все эти презентации организаторы вам направят и будет возможность их посмотреть внимательно, и, действительно, презентация Лилии чем интересная, тем, что показывает подход совершенно другой. Может быть, сложно заметить сразу, но первое, что бросается глаза, например, что, как Лилия сказала, первый шаг – это оценка, было ли уклонение от налогов. Я думаю, что, наверное, чуть мягче: была ли экономия на налогах, я так думаю. Хотя может быть и так.

Но что интересно, что в нашей стране на этом все закончилось бы. Если был ответ «да», дальше анализ прекращается. В Нидерландах он продолжается, потому что, несмотря на то, что есть экономия на налогах, вполне возможно есть для этого реальные причины, нет искусственности.

Это уже первое, что бросается в глаза. Почитайте потом повнимательнее эти требования к substance, очень любопытно. На мой взгляд, большое отличие, мы С Лилией чуть ли не полтора часа вчера, кажется, или позавчера разговаривали обо всем об этом, обсуждали разницу между Россией и Нидерландами.

И, конечно, второе отличие, пожалуй, тоже бросается глаза, в том, что более или менее в Нидерландах есть понимание, какие требования к холдинговой компании предъявляются, т.е. эти самые substance. У нас это очень абстрактно. По сути, два человека персонала или четыре директора – на этом весь анализ закончится.

Хорошо. Двигаемся дальше, потому что, на самом деле, что, мне кажется, самое ценное, возможно, в моей презентации – это вместо выводов: а как же мы будем защищать эту самую холдинговую компанию здесь в России? Первые шаги, о которых, наверное, каждый из вас подумает, когда получит претензии налоговых органов, холдинговые компании, они более или менее очевидны.

Во-первых, мы защищаем саму холдинговую компанию и здесь нам помогут ссылки на, понятно, законодательство и т.д., но на что обратите внимание. Первое – это письма самой Федеральной налоговой службы. Да, они плохие, они нам не нравятся, но в этих письмах, если почитать, там не говорится, что холдинговая компания – это все, конец, иначе бы таких длинных писем не было. В этих письмах расписываются требования, которые налоговые органы, по идее, должны принимать во внимание – те же расходы на персонал и т.д. Сами письма ФНС можно использовать для защиты.

Второе – это ссылки на мировой опыт. Вы скажете: «Причем тут мировой опыт и где мы». Но Федеральная налоговая служба в своих разъяснениях и суды сами ссылаются на BEPS, на нашу приверженность принципам этим BEPS, на суд ЕС даже ссылаются. Так давайте использовать этот опыт, для того чтобы защищать м нашу позицию тоже, надо быть чуть-чуть проактивней.

Прежде чем перейду к самому главному, подытожу понятные вещи. Третье тоже понятная вещь. Если холдинговая компания под ударом и спасти ее сложно, вспоминаем про сквозной подход. Хорошо, не холдинговая компания фактический получатель дохода. Тогда кто? И какое соглашение правильное? И настаиваем на этом сквозном подходе, защищаем этот подход.

А дальше, в последние пять минут, которые я у вас займу, я предложу еще три варианта или три подхода, как можно снизить налоговые издержки при такой атаке на примере одного дела. Возможно, мои коллеги скажут, что я уже замучил всех делом «Фармамеда», но не потому что оно мне нравится, а потому что чем больше я над ним размышляю, тем больше я вижу в нем правильных уроков и посылов, поэтому хочу поделиться с вами. Но это требует немножко внимания, потому что это не столь банально, как то, что я сказал до того.

«Фармамед», для тех, кто не в курсе, в двух словах, в чем проблема. «Фармамед» продал «Нижфарму» права IP. Для нашего упражнения не важно, что это были IP, это могла быть холдинговая компания, активы – все, что угодно. Он их продал не напрямую, он их продала через BVI, через Кипр, и Кипр уже продал «Нижфарм», причем разница была там очень приличная в годах. Например, между сделкой BVI и дальше прошло 2 или 3 года.

Налоговый орган все это увидел, и что он сделал? Он доначислил налог на прибыль «Фармамеду», потому что разница между сделкой «Фармамед» – BVI и Кипр – «Нижфарм» оказалась очень уж большой. В общем, всю цену, которую «Нижфарм» заплатил Кипру, вчинили «Фармамеду» и доначислили налог на прибыль. Свой спор он проиграл.

Что из этого вытекает? Если подумать, трансграничная налоговая реконструкция – вот что вытекает. Модный термин «налоговая реконструкция», но он поддерживается ФНС. Если придумана искусственная ситуация, значит, надо рассчитать налоги так, как на самом деле имели в виду стороны. В данном случае стороны имели в виду продажу между «Фарамедом» и «Нижфармом», поэтому «Фарамеду» доначислили доход и налог на прибыль.

Но ведь это возможно и в обратной ситуации. Например, к «Нижфарму», а это более частая ситуация, могли прийти за налоговым источником. А это как раз более частая ситуация, к «Нижфарму» пришли бы к налогам из-за источника и сказали бы, что Кипр – это кондуит, и были бы правы, наверное. Что тогда должен был сказать «Нижфарм»? «Нижфарм» должен был сказать: «Реконструкция. На самом деле я заплатил «Фарамеду». Идите к «Фарамеду»». Логично? Логично. Это следует из этого самого дела.

То есть это, я бы назвал, суперсквозной подход. Не тот сквозной подход, который у нас в Налоговом кодексе про фактическое право на доход. Это суперсквозной подход, когда мы устраняем все искусственные границы и сделку представляем в свою защиту, т.к. она на самом деле есть. Это первый урок, который я вижу из этого дела.

Второе. «Фармамед», когда он проиграл, он пришел к «Нижфарму» с иском, который сейчас прошел через Верховный суд, рассматривается в первом деле: давайте разбираться, за чей счет банкет. «Фармамед» говорит: «Да у нас… я должен был получить с учетом налога, т.е. я чистыми должен получить определенную сумму, а с меня налог на прибыль взяли. Дорогой, «Нижфарм», с тебя причитается». «Нижфарм» не согласен и т.д., и они спорят.

Какой урок? Если речь не идет о взаимозависимых лицах, можно подумать, а не уменьшить ли свой налоговый эффект за счет контрагента. Возможно, это он виноват. Возможно, это его налог, а не мой. Это Верховный суд поддержал. Причем знаете, что любопытно? Верховный суд позволил «Фармамеду» обратиться с учетом исковой давности трехлетний. Помните, по Гражданскому кодексу? Которую он отсчитывает, как вы думаете, с момента сделки? С момента, когда он налог должен был заплатить, кажется, в 2012 году или 2014?

Ничего подобного. С момента, когда ему доначислили налог по результатам проверки. То есть налоговый орган оштрафовал «Фармамед», с этого момента, по мнению Верховного суда, пошли 3 года для предъявления иска к «Нижфарму». Для нас в налоговой сфере это немножко нонсенс, но Верховный суд так сказал. Пользуемся.

И, наконец, третий урок. А что, если это был бы один холдинг? Ближе к нашей теме. Сделки внутри холдинга, они ведь тоже на каждом шагу. Вспомним дело «Мон’дэлис», делро «Акрона», «Перекрестка», когда налоговые органы говорят: «Зачем вам здесь сделка? Вы же и так принадлежите одной компании. Расходы снимаем». Придут к «Нижфарму», скажут: «Расходы снимаем. Смысла в сделки нет».

Какой у нас вариант защиты? Зеркальность. Так же, как и в этой ситуации. «Окей, – мы говорим, – «Нижфарму» расходы снимаем, тогда и «Фармамеду» доходы снимаем. Вы скажете это фантастика. Нет. Сейчас идет дело «ТНС энерго», 24 мая в кассации в Москве будет рассматриваться, где внутрироссийская, но похожая ситуация – одному доначислили, второй снимает доходы. И суды поддержали. Первых двух инстанций поддержали – тогда доходы снимаем. Результат, как вы понимаете, получается нулевой.

Из одного этого дела мы видим ещё три дополнительных уровня защиты или снижения нашего налогового эффекта от такой атаки на холдинг. Итак, первая линия защиты – защищаем холдинг. Вторая линия защиты – выстраиваем правильные налоговые обязательства. Третья линия защиты – замещаем налог или через контрагента путем иска, или из бюджета путем зеркальности отражения налоговых обязательств.

Это все. Спасибо большое за внимание и за терпение.