ФСБУ – 6/2020 последствия перехода на новые правила учёта основных средств. Дмитрий Барский

Коллеги, надеюсь немножко свежести в выступлениях последнего периода. Там достаточно много было 54.1, хотелось бы немножко от этой темы отвлечься и поговорить еще о важных событиях, которые происходят налоговом мире.

Наверно, многие из вас слышали, что с 2022 года у нас заработают федеральные стандарты бухгалтерского учета. В конце 2020 года ФНС утвердило, Минфин были утверждены два стандарта бухгалтерского учета. Это ФСБУ 6/2020 «Основные средства», ФСБУ 26/2020, который называется «Капитальные вложения». Эти ФСБУ очень сильно меняют порядок учета основных средств и, что самое главное, очень сильно меняют порядок отражения стоимости основных средств в бухгалтерском учете.

Почему это является крайне важным? Для того чтобы понять, почему это является важным, нужно вспомнить немножко, как у нас рассчитывается налог на имущество организаций. Все мы помним, что, начиная с 2019 года, у нас облагаются налогом на имущество организаций только недвижимое имущество и порядок расчета налоговой базы по этому недвижимому имуществу следующий. Есть объекты налогообложения, которые облагаются по кадастровой стоимости, есть объекты налогообложения, которые облагаются по среднегодовой стоимости.

По кадастровой стоимости у нас облагаются такие крупные объекты недвижимости, как торгово-развлекательные центры, деловые центры, офисные центры, общепит, бытовое обслуживание и т.д., т.е. крупные объекты недвижимости, в основном здания. Однако есть достаточно большая категория основных средств, представляющих собой недвижимость, которая облагается по среднегодовой стоимости. В первую очередь это производственные здания, т.е. здания цехов, заводов, промышленные базы и т.д. – все это облагается по среднегодовой стоимости.

Кроме того, все прекрасно видят то, что сейчас происходит с квалификацией движимого и недвижимого имущества, т.е. когда до сих пор, уже достаточно большое количество времени, длятся споры, связанные с тем, как квалифицировать основное средство в качестве движимого и недвижимого. Более того, изобретаются даже новые концепции, новые термины, не содержащиеся у нас в гражданском законодательстве, для того чтобы квалифицировать как преимущество в качестве недвижимого.

То есть здесь поскольку гражданское законодательство понятие недвижимости не дало, каждый его трактовал таким образом, каким хотел. Гипотетически, пока споры не завершились, можно говорить о том, что у нас, вероятно, будут квалифицироваться в качестве недвижимого имущества сооружения – то, что упаковано в сооружения, промышленное оборудование. Все мы помним прекрасно дело «Лесозавода 25», которое неотъемлемая часть производственного комплекса, соответственно, тоже недвижимость.

Этот огромный пул экономических, финансово значимых активов до сих пор облагается не по кадастровой стоимости, а по среднегодовой. А что такое среднегодовая стоимость? Среднегодовая стоимость – это по факту данные бухгалтерского учета, остаточная стоимость или, как сейчас то будет называться, балансовая стоимость, в связи с введением нового ФСБУ.

Кроме того, что еще нужно иметь в виду? В 2020 году Минфин выпустил налоговую концепцию на 2021-2023 год, где было сказано следующее, что рассматривается возможность возврата к порядку налогообложения имущества так, как он был до 2019 года, т.е. любое основное средство, с параллельным уменьшением налоговой ставки. Если кто-то заполнял декларацию по налогу на имущество, там с 2020 года тоже мы указываем все данные в отношении основных средств.

То есть сейчас происходит сбор данных, для того чтобы принять решение экономически целесообразной или нецелесообразно переходить на налогообложение основных средств как таковых. Потому что, я так понимаю, и налоговая служба, и налогоплательщики зашли в тупик с квалификацией того, что является движкой, что является недвижкой. И по сути это такой вопрос, я не знаю, как его можно решить, если его специалисты по гражданскому праву решить не могут десятилетиями. И тут вполне вероятно, что будет возврат к порядку налогообложения до 2019 года. А поскольку все эти данные мы вытаскиваем из данных бухучета, что нам важно? Нам важно, как мы оцениваем объекты основных средств именно в порядке бухгалтерского учета.

Что нужно сразу сказать? Дело в том, что постепенно, эта концепция заложена достаточно давно, мы переходим на международные стандарты финансового учета. Эти стандарты, если вы посмотрите ФСБУ, любые российские стандарты, это очень сильно урезанная версия стандартов международных, т.е. если наш ФСБУ 5-6 страниц, то международный стандарт, он будет на эту же тему только 30 страниц. Все эти стандарты и у бухгалтерского учета есть задача – это предоставление информации пользователю, отчетности – экономической информации об объекте, для того чтобы он мог принять те или иные решения.

Эта информации зачастую предоставляется, исходя из профессионального суждения, и при переходе на международные стандарты финансовой отчетности степень этих профессиональных суждений возрастает кратно. Потому что там все гораздо сложнее, более гибко настраивается система учета и мнения специалистов возрастают кратно в отношении тех или иных фактов хозяйственной жизни. И эта дискретность в принятии решений налогоплательщиком того, каким образом учитывать те или иные объекты не налогообложения, бухгалтерского учета, она очень плохо, крайне плохо сочетается с теми основными положениями налогообложения, которые нам всем знакомы.

Если мы посмотрим 3 статью НК, там будет написано о том, что элементы налогообложения должны быть установлены четко и однозначно. И мы получаем, с одной стороны, бухгалтерский учет с большим количеством дискретной информации, которую я могу на свой счет и на свой лад излагать, и эта информация ложится в базу по налогу на имущество. На мой взгляд, это очень сильно ухудшает положение налогоплательщика, ставит под удар. Почему? Потому что на каждое профессиональное суждение бухгалтера или специалиста по стандартам, или оценщика – мы дальше увидим, что это достаточно востребованная будет в будущем специальность – может быть такое же мотивированное или немотивированное суждение налогового органа о том, как правильно учитывать тот или иной объект.

Перейдем к самому интересному. Что нового принесли нам стандарты? Стандарт 6-й – ликвидационная стоимость. Раньше этого понятия не было. Что собой представляет ликвидационная стоимость? Ликвидационная стоимость – это та стоимость, которую организация может получить при реализации основного средства таким образом, как если бы у него на данный момент времени уже срок полезного использования истек, т.е. это та стоимость, которую вы можете получить, допустим, при разборе какой-то металлоконструкции.

Ликвидационная стоимость, начиная с 2022 года, это один из элементов амортизации. Она определяется сразу же, т.е. срок полезного использования, ликвидационная стоимость ложится в прямой расчет. Ликвидационная стоимость в отношении большинства объектов никогда не будет нулевой. Что это означает с точки зрения бухгалтера учета? У вас всегда в учете будет некий объект по ликвидационной стоимости болтаться, он никогда не будет самортизирован в ноль и всегда будет давать нагрузку на налог на имущество организации. Вы когда начинаете расчет амортизации с 2022 года, вы если раньше рассчитывали так, чтобы срок полезного использования объекта амортизировался в нулевую стоимость, то теперь это нулевая стоимость минус ликвидационная стоимость, и каждый год вы должны эту ликвидационную стоимость пересматривать, новировать.

Потому что возьмем к примеру такой объект, как антенно-мачтовое сооружения – эти вышки, которые стоят с сотовой связью. Очевидно, что, во-первых, это может быть имущество движимое – это сооружение. Ведутся споры, но предположим, что это сооружение, соответственно, оно облагается по остаточной стоимости. Облагается по остаточной стоимости, соответственно, мы должны рассчитать ликвидационную стоимость этого имущества для налога на имущество. Она может быть достаточно высокая, это металлическая конструкция. Рынок металл, он крайне волатилен, вторичного металла. Это значит, что по сути на каждый отчетный период вы должны будете определить правильную ликвидационную стоимость на данный момент этого металла и пересчитать соответствующим образом амортизацию.

То есть основной посыл, который нам дает ФСБУ-6, это то, что появляются объекты налогообложения, точнее появляется объекты учета основные средства, которые всегда будут иметь стоимость. Каким образом вы определите эту стоимость, насколько она будет влиять на базу по налогу на имущество, это полностью ответственность налогоплательщика. Я хочу сразу сказать, что споры по этой теме будут абсолютно точно. Далеко за примером ходить не надо. В Украине ликвидационная стоимость уже введена и там уже идут и ведутся споры по поводу того, как правильно ее обосновывать. Там правда это не в отношении налога на имущество, в отношении налога на прибыль играет, но там налогоплательщики сначала пытались определить ликвидационную стоимость по нулю, а налоговый орган теперь оспаривает.

У нас действительно в ФСБУ есть несколько оснований, для того чтобы признать ликвидационную стоимость равной нулю. Это, первое, когда поступление средств планируется в незначимом для компании размере. Второе, мы не можем предсказать эту сумму поступления. И, третье, сумма поступления не может быть определена незначительно и не планируется. По крупным объектам, я вас уверяю, что всегда можно доказать, что и определить стоимость можно, и она планируемая и т.д., т.е. по сооружениям я думаю, что споры будут точно: по размеру, если она отклоняется от нуля, насколько она отклоняется. Мы думаем, что это будет новое движимое – недвижимое, такая тема.

Что еще вводится? Лимит основных средств. Все мы помним, раньше ПБУ 6/01 нам говорил о том, что 40 000 рублей – это малоценный объект, даже в том случае, если он соответствует всем критериям основного средства, можно списывать единомоментно, т.е. это не основное средство. Методологи Минфин с легкой руки говорят: «Налогоплательщик, не надо вам 40 000 рублей критерий, определяйте теперь сами, что такое малоценное». Представьте, с одной стороны, определяйте сами, что такое малоценное, пожалуйста, с другой стороны, как это определит инспектор, что такое малоценное, почему вы не поставили это не как основным средством.

Сейчас малоценные объекты определяются следующим образом. Они признаются малоценными в том случае, если отсутствие информации о таких объектах не является значимым для пользователей отчетности. Опять же максимально размытый критерий, всегда оспоримый, поле для деятельности огромное. Я думаю, что, на самом деле, сейчас еще и разъяснений никаких нет, наверное, они когда-то появятся. То, что сейчас Минфин пишет по этому поводу, достаточно мало информативно.

Есть разъяснение БМЦ по поводу того, каким образом правильно рассчитывать значимость информации, там, комментируя эту ситуацию, как раз говорят, что попробуйте сгруппировать объекты таким образом, чтобы у вас была группа какая-то объектов, которая не значима. Первое, что мне пришло в голову сразу, это канцелярские товары. Сейчас бывалые бухгалтера такие: «Канцелярские товары никогда же не были основным средством». Оно не было основным средством, когда было 40 000 рублей, а сейчас вполне может быть основным средством.

Допустим, тот же стиплер, у него же явно срок полезного использования больше 12 месяцев. Пожалуйста, чем не основное средство, если у вас нет лимита ограничения по стоимости. Допустим, вы можете в учетной политике написать, что для нас канцелярские товары незначимая статья расхода и отсутствие информации о ней незначимо, это все малоценно. Наверное, до появления какой-то судебной практики или каких-то стопроцентно железобетонных разъяснений, хотя таких не бывает, можно 40 000 оставить те же, которые были, потому что ниже падать уже, наверное, некуда и это, наверное, самый безопасный вариант.

Что еще? Переоцененная стоимость. Переоцененная стоимость у нас присутствовала в ПБУ 6/01, но сейчас она более детально прописана. Налогоплательщик при принятии основного средства к учету может его в дальнейшем оценивать по методу первоначальной стоимости или по переоцененной стоимости. Что значит учет по переоцененной стоимости? Это значит, что на каждый отчетный период для инвестиционной недвижимости – инвестиционная недвижимость тоже новый термин, который был введен – или по усмотрению налогоплательщика налогоплательщик, если он принял решение оценивать основное средство по переоцененной стоимости, он должен определять справедливую стоимость имущества, которое учитывается в качестве основного средства. Справедливая стоимость – это та стоимость, которую налогоплательщик мог бы получить при реализации на данный текущий момент этого основного средства.

И у нас получается, что, если помните, раньше было основание для изменения первоначальной стоимости только одно – это модернизация, т.е. мы что-то доработали основное средство и, капитализируя, изменяем основную стоимость. Теперь есть еще одно основание – переоцененная стоимость, она меняет первоначальную стоимость объекта. Она меняет первоначальную стоимость объекта, меняет начисленную амортизацию в тот же момент времени. И, собственно говоря, за счет этих корректировок на основе первоначальной стоимости и амортизации вы получаете снижение или повышение налоговой базы по налогу на имущество.

Применение порядка расчета учета основного средства по переоцененной стоимости может быть удобно в том случае, если вы предполагаете существенное падение стоимости активов, раз, и падение сразу группы активов, два. Потому что у нас прямо написано, что не допускается манипулирование, т.е. вы не можете в отношении одной группы объектов, например, вид – станки, группа – станки фрезеровочные, вы не можете по одному осуществлять переоценку, а по другому не осуществлять. Все единомоментно осуществляется. И если вы планируете падение стоимости активов, эти активы достаточно дорогостоящее (почему дорогостоящие необходимо, я поясню чуть позже), тогда учет по переоцененной стоимости, он перспективен, он даст снижения налоговой нагрузки по налогу на имущество.

Почему он должен быть достаточно ценным? Потому что в ФСБУ прямая отсылка на стандарт «Оценка справедливой стоимости». Если вы посмотрите стандарт «Оценка справедливой стоимости», это работа крайне непростая, т.е. вам нужен будет профессиональный оценщик с большой долей вероятности, вам нужен специалист по МСФО, который в этом разберется и который достоверным образом обоснует падение стоимости основного средства в связи с той или иной ситуацией. Поэтому процедура будет непростая и опять же вы столкнётесь с тем, что ваше профессиональное суждение, профессиональное суждение оценщика в отношении переоцененной стоимости против профессионального суждения налогового органа. Тут нужно считать, стоит ли игра свеч, потому что процедура будет непростая.

Что еще ввели? Обесценение. Обесценения раньше не было, теперь является обязательным условием. Написано прямо: налогоплательщик обязан протестировать основные средства на обесценение. Все. Ссылка на стандарт обесценения. Стандарта обесценения еще более сложный, чем переоценка. Почему еще более сложный? Потому что он гораздо более субъективный, там гораздо больше суждений в отношении тех факторов экономической жизни, которые могут сыграть на обесценение того или иного актива.

Поэтому, на мой взгляд, с одной стороны, бухгалтер должен проводить тест обесценение. Пусть не каждый год, не знаю, в 3 – в 5 лет при появлении фактов каких-то экономической жизни, которые свидетельствовать будут об обесценении актива. Но по сути, когда вы сыграете на обесценении актива, это тоже уменьшит налоговую базу по налогу на имущество, потому что оно увеличивает сумму амортизационных отчислений. Кстати, обесценение первоначальную стоимость не меняет у нас. И после этого будут вопросы в отношении того, каким образом вы установили этот факт и действительно ли он сыграют на обесценение актива и т.д.

То есть еще более заточенный стандарт под профессиональное суждение, потому что цели, напомню, абсолютно разные. Здесь дать информацию пользователю отчетности о том, каково действительно экономического состояние субъекта для определения налоговой базы по налогу на имущество – для определения налоговой базы по любому налогу, такой подход не рабочий. Я не очень понимаю, зачем сейчас создаются на пустом месте такие перспективно большие проблемы.

И в завершение небольшой бонус. Это ни ФСБУ 6, ни ФСБУ 26/2020, т.е. ни основные средства, ни капитальные вложения. Аренда. У нас вводится новое понятие в ФСБУ 6 «инвестиционная недвижимость». Под инвестиционной недвижимостью понимается та недвижимость, на которой налогоплательщик зарабатывает путем передачи ее в аренду – первый и простой вариант. Второй вариант – для того чтобы понять, что было написано в ФСБУ, нужно будет соответствующий международный стандарт читать – это недвижимость, которая принесет вам доход за счет прироста стоимости.

У нас первое мнение было, первая идея, о чем тут написано, это о том, что имущество, которое вы купили для перепродажи. Прирост стоимости как еще можно организовать? Но нет. Если вы посмотрите соответствующий стандарт 40-й, насколько я помню, международный стандарт, там написано, что инвестиционная недвижимость – это не та недвижимость, которую вы планируете к перепродаже, а это скорее недвижимость, которую вы приобрели, но сейчас не используете, для последующей сдачи в аренду. Что-то такое. Кстати, сразу же рекомендация. Если вы будете читать ФСБУ и что-то не будете понимать в нем, смотрите соответствующие стандарты, какие-то термины. Там даже прямых отсылок не будет, все равно можно найти соответствующие стандарты, понять, чего автор пытался заложить.

Коротко, у меня осталась минута, об аренде. Стандарт аренды предусматривает учет на 01-м счете, если говорить просто, и для арендатора, и для арендодателя. Как такое может быть, не знаю, но написано следующее. Если у вас есть некий объект основное средство, вы берете его в аренду, вы должны учесть это как актив на том же счете, на котором приписывается соответствующее основное средство, и параллельно учесть обязательство по арене. Наверное, в этом логика есть для учета, но что мы получаем с точки зрения налога на имущество? Мы получаем на 01-м счете у арендодателя и на 01-м счете у арендатора. Возникает вопрос: кто должен платить налог на имущество?

Эту дырку быстро залатали в отношении объектов, которые оцениваются по кадастровой стоимости. Внесли соответствующие изменения в НК и теперь по кадастру в отношении объектов платит тот, в чьей собственности это имущество, а не на балансе. В отношении имущества, которое оценивается по остаточной стоимости, Минфин делает вялые попытки, говорит о том, что давайте, если у арендодателя на балансе висит, то пусть платит арендодатель, но при этом арендатор может ему компенсировать. В общем, пока что-то невнятное, противоречие налицо.

И, мне кажется, глобально что можно сказать? На пустом месте путем встраивания международных стандартов, которые не очень-то подходят, для того чтобы по ним рассчитывать базу по налогу на имущество, порождаются и будут порождаться проблемы, которые в том числе невозможно будет решить без привлечения оценщиков и без привлечения специалистов по МСФО.

Коллеги, у меня, наверное, все. Презентацию более подробную, точнее нормальную презентацию вы можете по QR-коду у нас на сайте скачать. Презентация достаточно большая, мы бы сейчас не уложились, поэтому решили, что мы вам на сайте ее предоставим. Спасибо! Если есть, вопросы?

Это все про бухгалтерский учет. Но по налоговому учету у нас есть лимит по стоимости основного средства 100 000 рублей. То есть налог на имущество будет рассчитываться согласно данным БУ?

Да, налог на имущество рассчитывается согласно данным бухгалтерского учета, у вас среднегодовая стоимость ложится в базу. Среднегодовая стоимость – это, считайте, балансовая стоимость или, как раньше называлась, остаточная стоимость.

Прокомментируйте, пожалуйста, ситуацию по учету капитальных вложений ремонтов по новому ПБУ.

Да, там есть такое положение, которое достаточно такое, мозг может взорвать, но, на мой взгляд, ничего сильно не поменялось. Если вы посмотрите ФСБУ-6, там будет написано, что у вас отдельным инвентарным объектом учитываются вложения в ремонт, техобслуживание и техосмотр со сроком более, чем 12 месяцев. Кстати, в «Консультант Плюс» написано неправильно. Там написано, что термин более 12 месяцев нужно считать как чаще, чем раз в 12 месяцев. Но если вы его прочтете, этот термин правильно, т.е. раз в 12 и более количество месяцев, то вы увидите, что вы берете стандарт «Капитальные вложения», смотрите, что относится к капитальным вложениям, и, если это капитальное вложение, условно, ремонт, вы относите это на 01-й счет отдельным инвентарным номером. То есть критически ничего не поменялось.

В стандарте МСФО есть операционная финансовая аренда, не всегда признается актив права пользования. Наш ФСБУ предполагает признавать все как актив?

Вы знаете, там тоже есть финансовая аренда, есть операционная аренда, т.е. если говорить проще, то аренда и лизинг, это юристам понятнее, такими терминами оперировать. Опять же написано очень сумбурно, но насколько я понимаю, разницы нет, потому что есть прямая норма о том, что этот стандарт аренда применяется вне зависимости от того, как учитываются по договору между лизингодателем и лизингополучателем, т.е. на чьем балансе. У меня такое ощущение складывается, хотя, может быть, оно и неверное, что и в случае финансовой, и в случае операционной аренды это все 01-й счет у арендодателя и 01-й счет у арендатора, соответственно.

Коллеги, тут вопросы закончились. Может, если есть, вопросы из зала? Пожалуйста. Последний давайте, потому что по таймингу.

Добрый день! Скажите, пожалуйста, стоит ли сближать лимиты по основным средствам в бухгалтерском учете и в налоговом учете?

Здравствуйте! Наверное, есть в этом логика. Я думаю, что глобально есть. Если обосновать о том, что эти лимиты не принципиальны для компании. Опять же, видите, все оценочно, там 100 000 лимит. Насколько я понимаю, вы говорите о том, чтобы повысить до 100 000?

Да.

На мой взгляд, пока наиболее безопасным будет 40 000, пока как-то практика не пойдет.

Это для налога на имущество?

Да, для налога на имущество. Но логика есть и, кстати, хорошая идея, я думаю.

И еще такой вопрос. Мы даем в аренду здание, договоры у нас краткосрочные, т.е. заключаются на год. Но мы предполагаем, что будет дополнительное соглашение, его пролонгация. Как здесь быть по стандарту аренды? Какое должно быть суждение?

Я на память сейчас не помню, но там есть, что если предполагается пролонгация договора, даже в том случае, если он менее 12 месяцев, т.е. сам этот ФСБУ аренда, он применяется от 12 месяцев, но если, я думаю, что есть предположение о пролонгации, то скорее всего применять его будет необходимо.

А если думали, что пролонгируем, но ошиблись и разорвали отношения?

Не знаю, не готов так, навскидку ответить, если честно, потому что нам надо думать.

Я поняла вас. Спасибо!

Коллеги, я не буду время отнимать у спикеров. Спасибо за вопросы. Я никуда не исчезну, буду здесь.