Новые налоговые возможности: о XV Налоговом конгрессе

13–14 мая 2021 г. в Hilton Moscow Leningradskaya прошел XV Налоговый конгресс. Мероприятие собрало более 100 участников и экспертов в сфере налогов. Представительство компаний впечатляет и позволяет утверждать, что тематика Конгресса интересует множество отраслей: от ритейла до топливно-энергетического комплекса. Можно констатировать, что восстановление компаний идет полным ходом после ковидной неопределенности.

Выбор оптимальной налоговой структуры холдинга. Андрей Никонов, старший партнер, «Пепеляев Групп»

Название моей презентации, наверное, не очень точно отражает ее суть, скорее мы будем говорить о структурировании бизнеса. Как Рустем сказал, холдинг – это удержание акций, это создание компании для определенных бизнес-функций, контроля, управления ими. Это одна из форм юридического оформления бизнес-отношений, но не обязательно, есть и альтернативы. И сравнению с этими альтернативами, альтернативами с холдинговой моделью… Я буду под ней подразумевать – это когда у нас несколько юридических лиц, которые мы создаем в качестве юридического лица. Мы рассмотрим альтернативы. Анализу этих альтернатив, сопоставлению налоговых последствий, не налоговых последствий и будет посвящена моя презентация.

Альтернативы холдингам, они на поверхности. Вместо того, чтобы создавать «дочки», какая может быть альтернатива? Не создавать их. Законодательство нам чаще всего позволяет это делать. Бывают такие ситуации, когда не позволяет. Например, какую-то деятельность может осуществлять только определенное юридическое лицо либо налоговое стимулирование, оно идет именно таким образом, как Мария, например, говорила, что стимулируют к тому, чтобы деятельность велась именно льготированная в рамках отдельного юридического лица.

Я имел в виду, что альтернативой холдинга может быть вместо того, чтобы создавать юридические лица, мы можем их не создавать, оперировать в качестве одного юридического лица, т.е. все функции размещать под крышей одного юридического лица. Чаще всего это возможно сделать. Есть какие-то случаи, когда законодательные есть для этого препятствия. Либо стимулирование идет в рамках того, чтобы, допустим, какая-то льгота, она предоставляется только при условии регистрации отдельного юридического лица, например, на какой-нибудь территории. Или стимулируется какая-то льготируемая деятельности, чтобы она велась таким образом, чтобы не было смешения с доходами от другой деятельности, чтобы не льготировать прибыль, полученную от других видов деятельности.

Т.е. есть такие ситуации, когда невозможно физически, т.е. юридически запрещено либо не стимулируется осуществление какой-либо деятельности иначе как в форме отдельного юридического лица, и тогда создание отдельного юридического лица в рамках холдинговой модели, оно представляется необходимым и единственно возможным. Но в большинстве случаев можно делать все и не в рамках холдинга без создания какого-то отдельного юридического лица под крышей одного юридического лица.

У нас есть такие модели, как представительства, филиалы – это в том случае, если мы создаём что-то за пределами адреса юридического лица (головного отделения юридического лица). Это может быть даже обособленное подразделение, которое не дотягивают, т.е. когда есть у нас стационарные оборудованные рабочие места, которые тем не менее не дотягивают до статуса филиала либо представительства, тоже может существовать в рамках одного юридического лица. Либо у нас есть структурное подразделение – это когда у нас по тому же самому адресу, что и сама компания находится та или иная бизнес-функции.

Это такие альтернативы, которые нужно рассматривать наряду с теми альтернативами, которые нам дает холдинговая модель. При этом я в своей презентации не затрагиваю те случаи, о которых говорил Рустэм, о том, когда мы приобретаем какого-то нового партнера. Вне группы у нас есть какой-то партнер, и с этим партнером мы не готовы делиться всем своим контролем над всеми своими активами. Мы готовы с ним работать только в рамках определенного проекта, и для реализации этого проекта мы создаем по-настоящему совместное предприятие с другим, с чужим партнером.

В такой ситуации холдинговая модель, она является, наверное, единственно возможной, здесь обязательно это делать в рамках отдельного юридического лица. Создание такого совместного бизнеса я не буду здесь рассматривать, потому что это даже выходит за пределы и холдинга. Потому что у нас холдинг существует отдельно, и у этого холдинга есть держание пакета какого-то акций в каком-то другом проекте, но оно не полное владение.

Давайте сопоставим налоговые последствия, потому что у нас всегда есть, как правило, выбор – можно создавать, можно не создавать отдельное юридическое лицо. Давайте сначала определимся с тем, какие мы налоговые преимущества получим либо потеряем от того, что создадим отдельное юридическое лицо вместо того, чтобы осуществлять все под крышей одного юридического лица.

Начнем с передачи финансовых ресурсов, денег. Для такой передачи, если у нас холдинговая модель, нужно оправдание. Нужен договор, если отдается без возврата, т.е. если это у нас не займ, то дать безвозмездно мы не можем, разве что это будет вклад в имущество либо вклад в уставной капитал. Если возмездно даем, то нам нужно встречное представление со стороны получателя денег. Это может быть либо договор на внутригрупповые услуги, на работы на НИОКР, на покупку чего-то – что-то из этой серии. Дальше нам понадобятся документы, которые будут подтверждать, что это предоставление, которое по договору, оно реально передано.

И всегда может возникнуть спор о безвозмездности передачи денег, об отсутствии предоставления, о надлежащем оформлении документов. По такому спору могут снять расходы, вычет по НДС могут снять, платеж могут переквалифицировать в дивиденды, взыскать при этом налог у источника. Если сделка трансграничная и влечет для российской стороны расходы, вычитаемые при исчислении базы по налогу на прибыль, то вероятность возникновения претензий от налогового органа близка к 100%. Как бы хорошо вы ни оформили договор, скорее всего такие претензии со стороны нового органа возникнут.

Можно дать взаймы, но это не будет то же самое, что и в рамках модели без создания отдельного юридического лица. Потому что то, что дал взаймы, нужно за это обслуживать, платить проценты, нужно отдавать. При этом, давая взаймы, должны изобразить, потому что в рамках холдинговой модели это часто не имеет никакого смысла, потому что функционирует практически как одна компания, только разделенная на несколько лиц. Нужно будет изображать те действия, которые бы осуществляли независимые лица, давая либо получая займы.

Заимодавец должен изображать независимого заимодавца, заемщик независимого заемщика как в ходе работы, предшествующей получению займа и выбора формы финансирования, так и в ходе обслуживания непосредственно займа. Иначе могут переквалифицировать как заем во вклад в уставный капитал, проценты по нему переквалифицируют в дивиденды. Таких дел в практике предостаточно и с появлением руководства по трансфертному ценообразованию в феврале прошлого года станет еще больше.

А если у нас представительство? Филиал, структурное подразделение? Если мы не делим, не выводим никакие функции из своего юридического лица? То ничего этого не требуется – ни оправдания, ни специального оформления, никакого дополнительного налогообложения. Деньги из этого места перемещаются в другое, платежного поручения достаточно. Можем тратить деньги, заработанные одним подразделением, в интересах какой-то другой бизнес-функции или в общих интересах. Никаких обоснований для этого не нужно.

Удобно? Особенно если ещё учесть валютный контроль. Потому что всякая переквалификация, о которой мы говорили, она подвергает вас риску драконовских административных санкций – это от 75 до 100% от платежа, и уголовная ответственность по ст. 193.1. Если платеж идет иностранному лицу в валюте либо в рублях, например, процентов, которые налоговый орган потом переквалифицировал в дивиденды, то даже не важно, как это скажется на налогах – за представление недостоверной информации в банк у нас предусмотрено этой статьей лишение свободы. Модель размещения функции под крышей одного юридического лица, она реально спасает.

Cost sharing – распределение затрат. Если у вас в бизнесе несколько функций, то неизбежно у вас возникнут общие затраты по ним. Если все функции в рамках одного лица, не в холдинге, не в холдинговой модели, то делить затраты между функциями не нужно. Доходы и расходы смешиваются, они даже не делятся. Не нужно их как-то систематизировать, отдельно учитывать, перемещать из одного другое – ничего этого не нужно делать.

Если же какая-то функция у вас выделена из одного юридического лица холдинга в другое и есть какие-то затраты, связанные с несколькими функциями, то у вас проблемы. В практике есть два ярких дело, в которых в одном налоговая инспекция сказала, что делить нельзя, в этом случае у вас будет соглашение о распределении. Если будет такое деление, то это будет соглашение о распределения расходов. Оно запрещено в России, а значит, вычитать такие затраты у принимающей стороны нельзя.

Допустим, не будем передавать. Но и на этот случай есть судебный прецедент. Тут все затраты как раз в себя учла головная компания группы, ничего не делила. Это были рекламные расходы в интересах всей группы. Пришла инспекция, говорит о том, что нет, полностью все затраты нельзя учись у себя. Нужно делить ее пропорционально выручке, т.е. так, как в другом деле, предыдущем сказали делать нельзя.

В итоге имеем патовую ситуацию – как бы вы ни поступили, будут предъявлены претензии, что у нас альянс. Опять выгоды за представительство. Не выделять функцию на другое юридическое лицо? И с этой стороны тоже выгодно, никаких проблем с общими расходами не будет. Причем, если сделка трансграничная, то п. 9 ст. 307 Налогового кодекса, а также международные договоры, они прямо предусматривают возможность так называемого cost sharing, т.е. позволяют нам вычесть зарубежные расходы головного отделения организации из прибыли российского офиса.

Смотрим дальше. Ноу-хау, патенты, торговые знаки, прочие объекты интеллектуальной собственности. Опять же в рамках юридического лица нет проблем по их использованию. Ничего специально оформлять не нужно, использование в любом месте в любом подразделении юридического лица, фиксировать, как это все, не требуется. С раздробленными по юридическим лицам функциями все по-другому, ситуация напоминает предыдущую. Если пользуется одно юридическое лицо, а IP у нас записано на другое, то возникает развилка платить или не платить роялти.

Если не платить, то могут прийти с претензией о безвозмездности. Тогда у передающей стороны могут снять расходы, могут доначислить НДС, сказать, что льгота предусмотрена для лицензионных договоров, у вас не заключено лицензионного договора, а по торговым маркам льготы не применяются. То есть НДС тоже могут доначислить. А у принимающей стороны может быть доход, если не попадает под льготу, которая предусмотрена пп. 11 п. 1 ст. 251 «передача от дочернего к основному при наличии 50-процентного и более участии прямом или косвенном», то льгота представляется. Если нет, то тоже может быть здесь доначисление.

Это же развилка именно. А если оформить платежи в виде роялти? То тогда тоже возникнут проблемы. Проблемы в виде того, что плательщику откажут в вычете таких расходов. Оспаривать будет коммерческую ценность, признаки ноу-хау; если это ноу-хау, факт использования – в общем, найдут, к чему придраться.

Продолжаем сопоставлять налоговые последствия. Использование имущества. Я здесь подробно останавливаться не буду. Здесь возникают те же самые вопросы и проблемы и те же самые выгоды и преимущества для не холдинговой модели осуществления бизнеса, как мы разобрали на предыдущем слайде.

Здесь «последовательное» производство, это я так его назвал. Ситуация, когда часть операций технологического цикла, она идет на одном лице, другая часть – на другом. Например, добыли, передали на переработку, потом, например, еще на одну переработку, и в результате конечный продукт продается уже независимому покупателю. Можно все сделать на одном юридическом лице, и тогда никакого специального оформления в виде договоров на работы или на отчуждение оформлять не нужно. Платить налог нужно только на выходе из группы конечного продукта. А если же разбили эти функции на три лица, то оформляем и облагаем каждую такую передачу. Риски несем по каждой передаче. Контроль цен, отказ в вычете, оформления – риски, которые в рамках одного юридического лица не возникают.

Что включает в себя это бремя, о котором я говорил, оформления и оправдания? Нужно выбрать адекватную сделку – кассационный договор, например, или договор на управление организацией. Это важно, потому что с точки зрения последующего оформления, если у вас реально осуществляется управление, то не нужно оформлять кассационный договор. Потому что от вас потребуют письменно или не письменно подтвердить факт запроса, факт ответа. А при управлении ничего этого не делается, и вы ничего предоставить не можете, если оформите это неправильно. То есть выбор сделки нужно делать правильный, иначе могут возникнуть претензии.

Контроль за ценами. Цена должна быть оправдана, правило «вытянутой руки» в помощь. Сделки с иностранными лицами у нас подконтрольны, если в совокупность они по лицу превышают 60 млн рублей. Внутрироссийские сделки, там барьер миллиард. И потом не контролируются те сделки, когда за счет манипулирования ценами невозможно допустить никакой экономии на группе. Там два критерия, не буду подробно.

По бумажному закреплению исполнения договора, здесь непаханое поле для рисков. Практически во всем, что не имеет ясного материального эффекта, налоговики отрицают реальность и нужность покупки. Если это внутригрупповые услуги, то претензии будут продолжаться до того момента, который у вас, по их мнению, окажется не оформлен. Если будет акт, то потребуют. Если отчет, то буду требовать рабочие документы по указанным этом отчете операциям, переписку, протокол встречи и все такое.

Если это есть, будут требовать таймшиты, в которых будет зафиксировано, кто сколько конкретно отработал времени и на что. Если и это есть, то будут требовать почасовые ставки. Если и это у вас вдруг оказалась чудом, то в этом случае потребуют обоснование цены, на котором рассчитана эта ставка. Если вдруг у вас при обосновании цены всплывет, что она определена на базе затрат, то скажут имел место скрытый механизм распределения расходов, соглашение о распределение расходов вычитать нельзя.

Ни одна из этих претензий, она небезупречна с точки зрения закона, как правило, но суд ее скорее всего в современных условиях поддержит. Потому что такая уж у нас сейчас практика судебная.

Помимо субъективных и объективных минусов, здесь еще такие бесспорные минусы, которые действительно следуют из закона. Двойное налогообложение, здесь очевидный момент. Если у нас есть подразделения, например, представительства, и представительство выплачивает, отдает заработанную через него прибыль в головное отделение организации, то оно никакого налога с дивидендового источника не платит, ничего здесь нет. Ему не нужно никак оправдывать такую передачу, даже наличием прибыли или отсутствием прибыль. Есть прибыль, передается прибыль туда либо не передается, это ничего продавать не нужно.

Во-вторых, не будет никакого двойного налогообложения в том смысле, что облагаться эта прибыль, будет только включаться в налоговую базу головной компании. Если это не актуально в тех случаях, когда у нас есть нулевая ставка, может быть, не может быть точно, но в тех случаев, когда нулевой ставки нет, то это для нас актуально.

Например, сейчас с учетом массовой отмены – не такой массой, к счастью, но довольно чувствительной отмены льготы, предусмотренной международными договорами с рядом стран, есть смысл реально рассмотреть возможность осуществления деятельности через представительство. Потому что в таком случае перечисление дивидендов, например, в Голландию, оно не будет сопровождаться никаким удержанием налога с дивидендов. Не только льготную ставку не нужно будет применять, ничего не нужно будет удерживать.

Второй момент – невозможность сальдировать прибыли и убытков в рамках холдинга. То есть если у вас, допустим, на одной функции прибыль, а на другой убыток, вы не можете их сложить. Одна будет вычитать, продолжая в течение какого-то срока, этот убыток, но он не может уменьшить прибыль, с которой в текущем предприятии на другой функции нужно будет заплатить налоги. Это в рамках холдинга, а в рамках одной компании это, как правило, можно сделать. Исключение составляют ситуации, когда разные ставки применяются.

Возмещение НДС – это похожая ситуация с предыдущей, экономически похожая ситуация. Это когда, например, у одного возмещение, он подает на возмещение, 90 дней ждет этого возмещения, ему должны дать в лучшем случае, в худшем он судится и получает это возмещение, а у другого есть сумма к начислению. То есть раз функции разделены по юридическим лицам, их нельзя хлопнуть, это тоже минус. А если бы была в рамках одного юридического лица, то суммы, которые получились к возмещению по одной бизнес-функции, они бы уменьшили сумму налога, подлежащего уплате, и выгода налоговая, она бы была присвоена сразу, а не по истечение 90 дней или более длинного срока.

Здесь я уже обобщил многие из уже озвученных субъективных минусов холдинговой модели. Недостатки при оформлении разобрали. Акционерная деятельность, да, это популярная тема. В феврале этого года было письмо Федеральной налоговой службы на эту тему, и инспекция именно нацелена на то, чтобы любое внутригрупповое благо, которое получается от другого предприятия группы, квалифицировать как акционерную деятельность. И главный признак здесь такой, что в этом благе есть интерес акционеров либо интерес всей группы. Как говорится, поляна для усмотрения накрыта, можно пользоваться. И, конечно, будут пользоваться, потому что суды уже обосновывают переквалификацию теми же аргументами и терминами, что указаны в письме.

Претензии к ценообразованию, т.е. недопустимость ключей алокации. Например, яркий пример, нельзя разделить расходы по выручке или другому критерию, переквалифицируют в соглашение о распределении расходов и снимут их. Отрицание того, что услуги были куплены независимыми лицами – это основное правило «вытянутой руки», к этому аргументу инспекция также часто обращается.

Вопрос тогда, зачем? То есть из того, что я сказал, получается вроде как очевидно, что не выделение в отдельное юридическое лицо – это более предпочтительная схема. Зачем тогда мудрить? Если это не связано с совместным предприятием или с какими-то объективными целями, с бизнесом, который может только отдельным юридическим лицом осуществляться, то зачем. Ответ в основном такой, что ограниченная ответственность, рискует акционер только тем, что он вложил в эту функцию. Этот вывод прямо следует из тех норм, которые процитированы во втором абзаце на слайде.

Но, с другой стороны, работает ли это на практике? Есть норма субсидиарной ответственности. 67.3 здесь процитирована: если несостоятельна, то несет субсидиарную ответственность, в том случае, если несостоятельность произошла по вине основного хозяйственного товарищества. Есть или нет вина – субъективный признак. И вы можете посмотреть любые, на банкротных семинарах слышим часто о том, что говорят нам специалисты в этой области о том, что количество тех споров банкротных, по которым были привлечены к субсидиарной ответственность, оно были растет и растет.

Растут как сам сами обращения по субсидиарной ответственности, потому что падают все, а почему нет. Конкурсный управляющий на всякий случай, чтобы его не критиковали кредиторы. Кредиторы тоже, а вдруг сработает, подают, т.е. независимо от каких-то оснований. Растет количество исков и растет и количество удовлетворенных исков о субсидиарной ответственности, их становится все больше и больше, всё чаще и чаще перелагают бремя ответственности на другие холдинговые компании группы.

И 61.11 здесь в помощь. Здесь не нам в помощь, а тем, кто взыскивает, в помощь. Потому что он расширяет здесь, это не только может быть основное общество, это может быть любое контролирующие должника лицо. Как наряду с этим, так и вместо этого может быть применена доктрина срывания корпоративной вуали безо всякого банкротства. Доктрина существует достаточно давно, и в нашей практике она тоже. Мы разберем несколько примеров, как она действует, особенно в налоговых спорах.

А возникла-то она давно, еще в XIX веке в Англии, дело Соломон. Соломон – это иммигрант из Восточной Европы, который на старость лет решил учредить одноименную компанию для производства обуви. И по действующему тогда закону акционеров должно быть не меньше 7 участников было в этой компании, и он ввел в состав акционеров кого-то с минимальной долей участия, ничего не решающей.

И компания обанкротилась, пытаются обратить взыскание на личное имущество уже Соломона самого, при этом оперируют принципом как раз скрытой корпоративной вуали. Говорят: «А как вас воспринимали покупатели и кредиторы? У кого они заказывали туфли?» Все говорят: «У Соломона. Я понятия не имею о том, что какая-то корпорация есть между Соломоном. Впервые слышу». То же самое говорят и кредиторы, и суды соглашаются с кредиторами. Восприятие покупателей и другие какие-то факторы приводят во внимание.

Но Палата Лордов тогда отменила вердикт и говорит: «А в чем тогда смысл Общества с ограниченной ответственностью? Зачем их создавать?» То есть эта форма, которая предполагает ограниченную ответственность. Поэтому говорят, что нет, Соломон имел право создать ООО, имел право повесить корпоративную вуаль между собой и бизнесом и своим имуществом, между собой, между своим имуществом и имуществом фирмы. А кредиторы и должники потенциальные, клиенты должны были это учитывать.

Из этого правила в любом случае есть исключения, и часть уже, она есть и в наших статьях – в нашем законе о банкротстве, в нашем Гражданском кодексе тоже есть. И большая проблема в том, что, как у нас, так и в мировой практике, все чаще обнаруживается та самая связь и те самые обязательные указания, которыми общество руководствовалось и которые подвергают риску активы, спрятанные на других компаниях группы, записанные на другие компании группы.

Это вертикально интегрированные холдинги, системы матричного подчинения, наличие руководства по каждому направлению в головной компании – все это показывает, что группа работает как единый организм, нет никаких экономических и деловых соображений для дробления функции на юр. лица, кроме как под страховки на случай банкротства. Такая подстраховка возможна и будет работать более того, но не при той степени вмешательства, которая на практике сейчас существует в большинстве холдингов, вмешательства в деятельность «дочки».

Ничего страшного в том, чтобы создавать ООО для подстраховки от обращения взыскания на другое имущество холдинга, нет. На это Общество с ограниченной ответственностью и предназначено, оно и создается, это его потенциал, он поэтому и выбирается, для того чтобы ограничить ответственность. Можно так делать, это действительно страхует от непредсказуемых рыночных убытков. От внутренних же ошибок общества современных интегрированных холдинговых компаний это вряд ли спасет. Поскольку, вводя матричное подчинение, вы переводите на себя и ошибки подчиненных, неважно что у вас есть корпоративная вуаль.

Здесь я привел два кейса, особо останавливаться на них не буду, где под видом срывания корпоративной вуали были доначисления. Здесь сняли затраты, не важно на что, поскольку такого рода аргументами можно обосновать исключение из расходов любых затрат, произведенных в рамках расчета с холдингом. Это у потребителей сформировано устойчивое представление о том, т.е. потребители воспринимают вас как холдинг, т.е. думают, что они и пытаются здесь сказать… Не воспринимают вас как холдинг, а воспринимают вас как одно имя, т.е. он не знает о том, что у вас есть это и это, и это юридическое лицо, он не знают об этой вашей всей сетке. Он видит перед собой одно имя, так же как в деле Соломона, но при этом здесь это сработала как раз не в пользу компании.

Фактически функционируете как единый организм и поэтому делается вывод о том, что лишь формально вы были зарегистрированы как юридическое лицо, хотя фактически осуществляли деятельность как одна компания. Поскольку вы фактически осуществляете деятельность как одна компания, договора, в котором идут затраты, т.е. идет цена услуг или цена чего-либо, которая может потенциально вычитаться у другой компании группы, его не может существовать. Он не имеет права на существование, а значит, любые затраты можно таким образом исключить из расходов.

И без срывания. Тот кейс семилетней давности, это свежий кейс, он 7 мая этого года. Недели не прошло. И здесь до абсурда «Oriflame» не добрались, хотя идея та же. Оправдания для внутригрупповых расходов нет, фактически идут расходы на акционерную деятельность, а значит, это не плата за услуги, не вычитаемые расходы и налоговый источник как по дивидендам.

Что в связи с этим делать? Из моего выступления должно стать очевидным, что в общем случае выгоднее осуществлять бизнес без разделения на отдельные юридические лица. Стоит, перво-наперво, переоценить стереотипы о том, что дробление на лица реально способно обеспечить защиту остального имущества холдинга от обращения на него взыскания по долгам других членов группы.

Все это нужно взвесить и переоценить еще раз, без стереотипов, с учетом актуальной судебной практики как по налоговым спорам, так и по банкротным спорам. Нужно понять, когда регистрация отдельного юридического лица реально способно принести выгоды, в том числе и налоговые выгоды это может быть, а когда она не несет ничего, кроме налоговой головной боли от риска налоговых потерь, не сопряженных с реальной защитой в неналоговом плане.

Примеры, когда холдинг нужен, я уже говорил, Рустем приводил, Мария приводила, когда нужно создавать. Так бывает не всегда, в большинстве случаев холдинги построены на идее, на иллюзии того, что они дают безопасность оформленных на какую-то «дочку» активов, но такой безопасности в современных условиях часто нет. Поэтому делаем апгрейд представлений и с учетом этого выбираем оптимальную структуру. А мы вам в этом поможем. Здесь телефоны, адреса, куда нужно бежать за помощью.