Создание нового бизнеса и нового направления в холдинговой структуре. О проблемах IT – маневрах

Сейчас появится моя презентация, мы продолжим с вами говорить про холдинги. Да, наверное, больше в контексте уже российской действительности. И моя тема будет посвящена тем рискам и проблемам, с которыми может столкнуться холдинг, выделяя новое направление бизнеса или новую компанию.

В теме был заявлен в том числе и такой термин, как дробление бизнеса, поговорим о дроблении бизнеса. И для нас с вами здесь, налоговых юристов, которые много работают в налоговом праве, понятно, что дробление бизнеса – это какой-то термин, который применяется к нехорошим компаниям среднего бизнеса, которые раздробились, чтобы получать возможность использовать специальные налоговые режимы и платить поменьше налогов.

Это, конечно не имеет отношения к крупным компаниям, которые уплачивают все большие суммы налога в бюджет и не делятся, не раздробляется с целью применения режимов для малого бизнеса. Так действительно было до тех пор, пока в прошлом году Президент не анонсировал налоговый маневр для IT-отрасли. IT-отрасль получила беспрецедентные налоговые льготы. Это льгота по налогу на прибыль 0%, льгота по страховым взносам – теперь они могут облагать зарплату сотрудников по ставке 7,6, по сравнению с крупной компании это 30%. Огромная разница.

И тема дробления бизнеса заиграла новыми красками, теперь речь пошла уже про крупные компании. И вы здесь видите публикации, которые прогремели в последнее время. Законно ли дробить бизнес? Холдинги выделяют компании ради налоговых льгот. Крупный бизнес отделил IT-подразделения. Бизнес выделил из себя IT-компании под налоговый маневр.

С чем это связано? Связано это с тем, что с точки зрения законодательной логики законодатель пошел по такому пути, он дал возможность применять эти льготы компаниям, разрабатывающим IT-программы, но при этом такая компания должна получать не менее 90% доходов от IT-деятельности. Конечно, крупная компания, имея в своем штате разработчиков, вкладываясь в развитии технологии, вкладываясь в разработку, адаптацию, модификацию программного обеспечения для себя рассматривает такую возможность выделить новое направление, выделить новый бизнес и применять те льготы, которые IT-компаниям положены.

И хочу показать пример компании, на которую и был направлен этот налоговый маневр. Если вы интересовались, заметили, то помимо того, что айтишникам дали возможность применять сниженные налоговые ставки, такую же возможность в рамках того же самого законопроекта получили компаний, которые разрабатывают изделия электронной компонентной базы. «Тоже наукоемкие технологии. Давайте их поощрять», – решил Президент. Написали закон, очень быстро приняли.

И с чем столкнулись эти компании? Многие компании, которые имеют у себя и проектировщиков, проектирующих эти самые изделия электронной компонентной базы, и разработчиков, которые делают программное обеспечение и ставят на эти изделия, они столкнулись с тем, чтобы применить льготы, им нужно получить 90% доходов от одного вида деятельности и 90% доходов от другого. Понятно, что сделать это математически невозможно, поэтому и такие компании для себя рассматривают сейчас такие решения.

Федеральная налоговая служба отреагировала на чаяния крупных компаний – Почты России, «ВымпелКом», «МТС» – и дала свои разъяснение о том, законно ли выделять в такой ситуации бизнес в отдельную IT-компанию, закон или создавать новую компанию в холдинге. И я хочу показать вам письмо, оно, на мой взгляд, чрезвычайно сумбурно. Рустем показывал разные письма Федеральной налоговой службы, в которых противоположные подходы содержатся, а вы сейчас увидите пример письма Федеральной налоговой службы, в котором одном письме содержатся противоположные подходы. Давайте на него посмотрим.

 «Новые компании могут пользоваться льготами, – пишет Федеральная налоговая служба, – не видим проблемы. И на них тоже были направлены льготы в рамках налогового маневра». «Однако, – пишет Федеральная налоговая служба, – если вы пользуетесь льготами, мы вас проверим на предмет наличия признаков дробления бизнеса».

Следующее, что пишет Федеральная налоговая служба: «Посмотрим, есть ли искажения, и если их нет, то создание IT-компании рассматривается в качестве правомерной деловой цели». Кажется, только что нам сказали, что значит выделить бизнес для IT, IT-подразделение из компании – это правомерная деловая цель. Если не допустили искажения, все нормально.

И в последнем письме Федеральная налоговая служба пишет: «Но при этом мы проверим и другие деловые цели, которые имеют существенное значение для применения пониженных ставок».

В своем выступлении я по не планировала говорить только про IT-компании и только про крупный бизнес, который собирается выделяться и разделяться для целей IT, но, мне кажется, это прекрасный пример для демонстрации того, как сильно перепутаны понятия. И здесь, в этом, например, письме используется три категории совершенно разного порядка. Это цель – какая цель была выделения, разделения бизнеса – деловая или налоговая. Это искажение и это дробление бизнеса. Попробуем сейчас с этими терминами разобраться, посмотреть, какое отношение они могут иметь к любому крупному холдингу, выделяющему новый бизнес.

Здесь отделяем мух от котлет, начнем с базовых, честно говоря, вещей, которые перепутаны в письме. Первое – это критерии деловой цели. Это самостоятельное основание для того, чтобы компании отказали в налоговой выгоде. «Если цель сэкономить на налогах, – говорит нам Налоговый кодекс, об этом говорит подп. 1 п. 2 ст. 54.1, – то такой компании, такому налогоплательщику должно быть отказано в налоговой выгоде».

Искажение – отдельный самостоятельный пункт, который говорит о том, что если при таком выделении бизнеса, даже не преследующем налоговую цель, произошло искажение сути хозяйственной операции, то к такой компании тоже должны прийти, переквалифицировать эту сделку, понять, какая была суть, и на основании этого посчитать налоги.

То есть и то, и другое основание, в частности выделения, например, компанией IT-подразделения, может проверяться налоговыми органами и любого из них достаточно для того, чтобы в налоговой выгоде было отказано.

Давайте про основной мотив создания отдельного бизнеса, теперь отдельно про каждую из этих ошибок, про каждую из этих проблем поговорим. Мы с вами знаем два примера, про которые сегодня уже речь шла. Это специальный налоговый режим для малого бизнеса, это выделение бизнеса для получения льгот для IT. Но, на самом деле, ситуаций, когда при выделении бизнеса холдингом может, в том числе, холдинг получить какую-то налоговую экономию, они могут распространяться гораздо шире. Здесь есть лишь несколько не исчерпывающих примеров, которые хочу привести.

Например, особое правило тонкой капитализации для лизинговых компаний. Не так давно Верховный суд рассматривал вопрос, применимы ли такие правила для лизинговой компании, как квалифицировать, занимается ли компания лизингом или не занимается, как посмотреть преимущественно ли она занимается лизинговой деятельностью. Сейчас эта норма в Налоговом кодексе сформулирована таким образом, что лизинговая компания для применения правил тонко капитализация особых должны показать, что она не менее 90% доходов получает от лизинговой деятельности.

Правда похожая ситуация на IT-маневр? То есть если бизнес развивается, растет, и компания понимает, что она будет заниматься не только лизингом, но еще чем-то, либо наоборот решает для себя, что она хочет заниматься лизингом, выделение бизнеса может быть той ситуацией, в которой налоговый орган придет и спросит: «А какая была у вас деловая цели?»

Есть отдельные льготы по налогу на прибыль, которые предусмотрены в отношении определенных видов деятельности, в том числе в отношении всей базы, которую получает налогоплательщик, которые могут быть связаны в том числе с созданием отдельных юридических лиц. Специальные налоговые режимы, только режимы СПИК (ТС), свободный порт Владивосток, когда тоже может потребоваться необходимость создания, выделения нового бизнеса, для того чтобы пользоваться этими режимами, и тоже возникает вопрос, какой была цель компании цель холдинга при выделение нового бизнеса, нового направления.

Очень часто, когда мы пытаемся понять, что наш законодатель имел в виду, говоря про основную цель операции, юристы, налоговые юристы, я думаю, что я здесь вас не удивлю, обращаются к международному налоговому праву, пытаясь понять, как нам нужно понимать этот тест основной цели. В Модельной конвенции есть тоже тест основной цели. У нас норма сформулирована похожим образом.

Есть разница, у нас не должна быть основной целью налоговая цель, в Модельной конвенции не должна быть одной из основных целей. У нас говорится про неуплату налогов, в Модельной конвенции говорится про льготы, что не должно быть получение льгот такой целью. Но в целом нормы похожи, и в Модельной конвенции есть оговорка, что если цель и была получение льготы, но эта цель соответствовала целям и задачам соглашение об избежании двойного налогообложения, то этого основания достаточно для того, чтобы признать такую цель правомерной. И примеры тоже, я думаю, что многие из вас видели, когда говорят об этом тесте основной цели, когда показывают примеры.

Если, например, компания рассматривает для себя строительство завода в какой-то юрисдикции и принимает при этом во внимание нормы соглашений об избежании двойного налогообложения с каждой из этих стран, решая для себя, какую из стран выбрать, в том числе руководствуясь тем, какие налоговые ставки в отношении основных платежей «материнской» компании она будет применять. И что нам говорит Модельная конвенция? Это нормально, это не противоречит целям соглашения об избежании двойного налогообложения. Мы-то как раз за развитие инвестиций, за вложение инвестиций в территорию. Здесь вы эту цель и реализуйте, выбирая территорию.

Или еще один пример, когда компания увеличивает долю своего участия. Например, у нее 24%. Есть возможность применять пониженную ставку, если доля участия 25%. Эта доля увеличивается, компания применяет пониженную ставку, и то же самое говорит нам комментарий к Модельной конвенции: это цель как раз поощрить инвестиции, вы эту цель соблюдаете.

Давайте посмотрим на цели и задачи налогового маневра, раз начали с налогового маневра. Я думаю, что в отношении каждой из льгот такие цели можно найти, и их можно найти на сайте Государственной думы, в пояснительной записке к законопроекту. Есть пояснительная записка к законопроекту, которым принимались сниженные ставки страховых взносов в отношении IT-компаний. Я напомню, что они с 2011 года существуют.

Что нам пишет законодатель, что он имел в виду. Он пишет: «Мы хотим поощрить инвестиции, чтобы вы больше денег вкладывали за счет того, что вы как раз будете применять ставку 0% в отношение прибыли. Вы этот налог не в бюджет заплатите, а инвестируете в развитие своей компании, IT-бизнеса. Мы хотим, чтобы у ваших специалистов были конкурентные условия. Мы хотим создать самую привлекательную юрисдикцию. Чтобы это было лучше, чем в других странах, и чтобы наша IT-специалисты не уезжали в другие страны, а здесь получали достойную зарплату за счет того, что вы будете страховые взносы платить не по ставке 30%, а по поставке 7,6».

Давайте с вами подумаем, выполняет ли крупная компания, выделяющая из своего состава IT-подразделение в отдельный бизнес, в отдельное направление эти цели и задач. Конечно, выполняет. Идеологически у нас есть возможность людям зарплату поднять и деньги вместо того, чтобы в бюджет платить, реинвестировать в развитие технологий. Значит противоречит ли такая цель целям и задачам самого законодателя? Нет, не противоречит.

Очень часто, когда сравнивают наши формулировки с формулировками Модельной конвенции, говорят о том, что там же есть приписка, «хвостик». Но, на самом деле, если посмотреть комментарии и дух комментариев Модельной конвенции, то становится очевидно, что речь идет все-таки о тех ситуациях, когда действия налогоплательщика по получению льгот прямо противоречат целям и задачам соглашения об избежании двойного налогообложения. Для этого сделана эта приписка, чтобы разъяснить. И понятно, что иначе цель соглашения, цель законодателя не могла бы быть достигнута, если мы одной рукой даем возможность пользоваться льготами, а другой рукой отнимаем эту возможность у бизнеса.

Есть ли основания для применения такого подхода в письмах наших налоговых органов? Здесь будет несколько писем, и первое письмо – это письмо от 10 марта. Знаменитое письмо, которое выпущено Федеральной налоговой службой, разъясняет порядок применения статьи 54.1 Налогового кодекса.  Что пишет ФНС в отношении деловой цели. Она говорит, что, если бы сделка не была бы совершена без этой цели, значит, это и есть основная цель сделки, основная цель реорганизации бизнеса. Значит, мы можем говорить о том, что цель у бизнеса основная была налоговая.

И когда у Бациева Виктора Валентиновича просили прокомментировать, что же делать с IT-маневром, как же они выделяются, разделяются, он сказал, что: «Мы про эту ситуацию не думали, когда писали письмо». Надо сказать, что когда был проект письма размещен, он был размещен для обсуждения, в нем была эта оговорка из Модельной конвенции, что если соответствует целям и задачам, то льгота должна быть положена. Затем они эту оговорку исключили. Вместо того, чтобы ее расширить, в том числе и на национальное законодательство, они полностью убрали международные аспект из письма. Мы получили то, что получили.

Но если посмотреть письма Федеральной налоговой службы по дроблению бизнеса, то мне кажется, там есть основания все-таки говорить о том, что по духу ФНС исходят из того, что не должны быть предоставлены льготы в тех ситуациях, когда это противоречит цели льготы. Здесь ФНС пишет как раз про дробление с целью получения преференциальных льготных режимов для малого бизнеса и говорит, что: «Нам не нужно преследовать тех, кто не злоупотребляет. Нам нужно посмотреть, кто злоупотребляет, т.е. пользуется этой льготой, этим режимом не с той целью, которую изначально преследовал законодатель. Он преследовал малый бизнес, а вы средний бизнес раздробили, чтобы пользоваться льготами». То есть цель имеет значение, но, к сожалению, приходится это выводить такими косвенными путями.

Почему этот тест основной цели важен, и как он соотносится с признаками дробления? Лилия Гончарова рассказывала про нидерландский опыта, что нам сначала нужно понять, была ли какая-то экономия на налогах, а потом посмотреть, была ли какая-то искусственность. На мой взгляд, прямо в Налоговом кодексе заложен этот принцип. Там сначала надо установить, какая цель была у налогоплательщика. Если тест основной цели пройден, то мы на предмет искусственности не исследуем ничего. Потому что иначе мы получим то, что любой холдинг – это дробление бизнеса, это искусственно созданная структура.

Я сейчас покажу почему. Это, смотрите, из письма Федеральной налоговой службы от 10 марта. Они говорят о том, какими признаками обладает дробление бизнеса. Деятельность координируются одними и теми же лицами. В любим холдинге деятельность будет координироваться одними и теми же лицами. Задействованы общие материально-технические и трудовые ресурсы. Хорошо. Но средства индивидуализации? У вас один сайт, один товарный знак. Это дробление бизнеса.

Осуществляются хотя и разные, но связанные между собой направления деятельности, которые направлены на получение общего результата. Да любой холдинг, очень часто компании одна занимается продажей, другая занимается производством, третья занимается рекламой – все они преследуют один общий результат. Хозяйственная деятельность осуществляется при тесном организационном взаимодействия работников.

Теперь давайте про искажения. Разобрались с тестом деловой цели. Есть такая ситуация, когда компания-интегратор, пусть это будет «ВымпелКом», про который шла речь выше, выделяет из себя компанию-разработчика, и все здесь сделано корректно. И давайте представим себе другую ситуацию. Опять-таки интегратор выделяет разработчика, но в компании разработчика появляется общей персонал. Например, юристы, бухгалтерия, маркетологи, которые занимаются, в том числе, обслуживанием деятельности интегратора. Неправильно же сделано, искажение. То есть сидят люди, получают зарплату, с этой зарплаты уплачиваются страховые взносы по ставке 7,6%, а, на самом деле, работают они на компанию-интегратор.

Или, не дай Бог, цена определена не по правилам «вытянутой руки», т.е. существенная часть прибыли остается у разработчика, для того чтобы с этой прибыли платить поменьше налогов. Или еще страшный грех – это внутригрупповые платежи какие-нибудь совершаются между двумя этими компаниями, и еще разработчик на оставшиеся 10% получает доходы от этих внутригрупповых операций, не платит с них налог на прибыль, а интегратор их учитывает в расходах. То есть здесь мы видим очевидное искажение, и за эти искажения налоговый орган должен искать и преследовать выделяющиеся направления в бизнесе.

И надо сказать, что Федеральная налоговая служба проводила для IT-компаний вебинар, это было в начале этого года. К сожалению, вебинар этот был потом удален из Интернета, но я посмотрела, записала. И когда они говорили про выделение бизнеса, им этот вопрос задавали. Они делали акцент на искажениях, т.е. вроде бы показалось, что в головах порядок есть, есть понимание, что мы придем проверять искажения. Мы будем проверять не цели, потому что цели и так соответствуют целям и задачам налогового маневра. Но дальше в письмах мы видим совсем другой подход.

Немножко про холдинги и искажения. Рустем сегодня начал с этой темы, что быть холдингом очень сложно. И здесь тоже хочется привести несколько подходов из судебной практики. Один из подходов – это подход, сформулированный Президиумом Верховного суда в практике по банкротству, но видно отношение к аффилированным компаниям из этого обзора, где говорится, что именно аффилированные лица имеют больше возможностей, для того чтобы совершить мнимую сделку.

Президиум Верховного суда, это 2017 года обзор, речь идет про тоже контролируемые сделки, и здесь Верховный суд пишет, что: «Мы определяем круг взаимозависимых лиц с целью того, чтобы сразу обратить внимание на те риски, сразу обратить внимание, где между этими взаимозависимыми лицами, скорее всего, осуществилась какая-нибудь манипуляция с финансовыми, коммерческими условиями сделки».

И из последнего Решение Арбитражного суда Красноярского края, свеженькое, 7 мая. В этом интересном деле, про него еще будет рассказывать, насколько я знаю Андрей, были роялти переквалифицированы в выплаты дивидендов, и смотрите, какая прекрасная фраза приводится судом, что «взаимозависимость Общества и иностранного лица учтены налоговым органом как основание для вывода о действительной цели сделки по выплате роялти». То есть, если есть взаимозависимость, то это сразу говорит про основание сделки, которая никак не может быть иным, чем выплата дивидендов.

Последние два слайда у меня остались. Это все-таки хочется подчеркнуть, что два разных состава, они приводят к двум разным последствиям, и хорошо бы эти два разных состава, чтобы налоговый орган различал. Первый состав – это не тот мотив, деловая цель не подтверждена, и тогда мы говорим о том, что IT-компания выделившаяся не имеет право на налоговые льготы.

Другая ситуация – это искажение юридической квалификации. В той ситуации, как я показывала, например, персонал поставили общий или цену определили неверно, в этой ситуации налоговый орган должен взять, определить правильный экономический смысл этих операций, посчитать, какой персонал выполнял общие функции, и с части этого персонала тогда доначислить страховые взносы по максимальной ставке.

Уроки IT-маневра для холдингов: как действовать, если речь идет о выделении нового бизнеса, нового направления? Во-первых, это проанализировать такое выделение на предмет возможных искажений. Как я уже сказала, внимание к холдингам в рамках российской действительности очень высокое. Кстати, Рустем сегодня ссылался на дело СНТ, и я хочу сказать, это пример того, когда компания в судебном акте и налоговому органу объясняла, что у них две компании находятся в России. Ни одна из этих компаний не платит налог по пониженной ставке, между двумя компаниями оказывались внутригрупповые услуги. И это не остановило ни налоговый орган, ни суд от выяснения действительного ущерба бюджета.

То есть никакого ущерба бюджет не получил. Одни на расходы отнесли, другие в доход включили. Одни к вычету поставили, другие НДС заплатили. Там никто никакими льготами не пользовался, но все равно это привлекло внимание. Все равно мало того, что налоговый орган доначислил налоги, и отстоять это дело налогоплательщику в суде не удалось, только пойти такими окольными путями, как потом компенсировать той компании, которая включала это в доход и платила НДС с этой операции.

Второе – это проверить любое выделение на предмет деловых целей, и если цели, в том числе налоговой учитываются, то проверить, насколько вы можете доказать, что эта цель соответствует целям и задачам законодателя. И, наконец, собирать защитные файлы – понимаю, что это какое-то уже старое требование, о котором мы постоянно говорим, но и в случае реорганизации это будет нелишним, – которые дают возможность налоговому органу потом пройтись по этим критериям, посмотреть, где здесь деловые цели, что нет искажений и что нет признаков дробления бизнеса, если деловая цель не может быть подтверждена.