Рекомендации ОЭСР по ТЦО в связи с пандемией COVID-19. Василий Стрельцов, «Газпром нефть»

Меня зовут Стрельцов Василий. Я руководитель направления по трансфертному ценообразованию налогового департамента компании «Газпром нефть». И свое выступление я хотел бы посвятить обзору рекомендаций ОЭСР по ТЦО в условиях пандемии.

Итак, в первую очередь хотелось бы обрисовать те потенциальные зоны рисков, которые принес нам COVID-19 в область ТЦО. В первую очередь мы все прекрасно видим, знаем, что бюджеты многих стран, в том числе и России, начали испытывать существенный дефицит бюджета, и как раз наличие такого дефицита бюджета может потенциально стать побудительным мотивом к росту «аппетита» налоговых органов к налоговым доначислениям, и не исключено, что в том числе и с применением механизмов ТЦО.

Второй потенциальный блок рисков ТЦО связан с наличием во многих крупных группах компаний так называемых [01:14], т.е. компаний с низким уровнем рисков. Такое собирательное название компаний, которые в рамках своей деятельности не несут каких-либо существенных экономических рисков, и по классике ТЦО имеют право претендовать на небольшое, но гарантированное вознаграждение. И в условиях, когда крупные группы компаний в результате тех или иных событий, например, по причине пандемии, начинают нести убытки, логично возникает вопрос, можно ли часть убытков аллокировать на такие низкорисковые компании.

С высокой долей вероятности можно утверждать, что российские налоговые органы крайне негативно воспримут такой подход. И сущность данного риска заключается в том, что налоговые органы могут сказать: «Ага, если вы алокируете на риски в низкорисковую компанию часть убытков». Соответственно, такая российская компания начинает нести на себе мобилизацию части экономических рисков, что в свою очередь может означать, что эта компания не такая уже и низкорисковая. Если позже это может вылиться в желание пересмотреть уровень вознаграждения такой компании за текущий период.

Третий потенциальный блок рисков ТЦО, связанных с пандемией, относится к применению метода сопоставимой рентабельности. На всякий случай напомню, что данный метод подразумевает сравнение фактической рентабельности с исторической рентабельностью потенциально сопоставимых компаний.

С высокой долей вероятности можно утверждать, что рентабельность за 2018-2019 гг. может быть существенно выше рентабельности компаний в 2020 году, что в свою очередь потенциально порождает риски, связанные с формированием необоснованно завышенного интервала рыночной рентабельности, что может не позволить налогоплательщикам воспользоваться данным методом в целях обоснования открытых трансфертных цен. Принимая во внимание, что по статистике около 90% внутригрупповых сделок обоснованы как раз-таки методом сопоставимой рентабельности, то, с уверенностью можно сказать, что риск по данному блоку довольно существенный для большого количества налогоплательщиков.

Обрисовав данные области рисков ТЦО, логично возникает вопрос, как же с этими рисками работать. Конечно, наш отечественный налогоплательщик возлагал большие надежды на нашего законодателя, что в Налоговый кодекс будут внесены какие-то изменения либо будут выпущены какие-то разъяснения, которые так или иначе покрывают вопросы применения метода ТЦО в условиях пандемии. Но, увы и ах, этого не произошло, законодатель ясно дал понять, что никаких изменений, даже временных, в Налоговый кодекс вноситься не будет.

Ясно, спасение утопающих – дело рук самих утопающих. Налогоплательщики начали активно смотреть по сторонам в поисках альтернативных источников информации о управлении рисками ТЦО в условиях пандемии, и как раз таким потенциальным источником информации могут выступать Рекомендации ОЭСР по ТЦО в условиях пандемии. Данные Рекомендации были выпущены в декабре 2020 года. Сразу оговорюсь, что в данных Рекомендациях просят не изобретать заново велосипед, а скорее указывают на то, к каким положениям классического руководства по ТЦО налогоплательщик может обратиться, чтобы ответить на те или иные вопросы.

Декабрьские Рекомендации ОЭСР включают в себя анализ четырех крупных блоков. Первое – это блок, связанный с анализом сопоставимости, блок по обоснованию убытков и распределению расходов, возникших в связи с пандемией, вопросы, связанные с государственной поддержкой, а также блок, связанный с вопросами использования соглашения о ценообразовании как инструмента достижения налоговой определенности. Я предлагаю кратко пройтись по каждому из блоков.

Одной из основных красных линий, проходящей через все рекомендации, идет мысль о критической необходимости налогоплательщикам готовить подробный и скрупулезный анализ воздействия пандемии на его деятельность. Как указывает ОЭСР, пандемия может оказать негативное влияние на кодексы, на группу компаний, но далеко не факт, что пандемия оказывает влияние негативное на каждого отдельного налогоплательщика. И ОЭСР предостерегает налогоплательщика от желания списать на пандемию все свои проблемы, не имея при этом какого-либо веского документального на то подтверждения. И такое документальное подтверждение может быть подготовлено на основании рекомендованных ОЭСР источников информации.

В частности, таким источником информации может выступать, например, план-факт анализ. Налогоплательщик может показать, что у него по бизнес-плану планировалась такая-то выручка, такой-то объем реализации, такая-то загрузка производственных мощностей, но в связи с наступлением пандемии факт существенно отличается от плана.

Детальная работа с чрезвычайными расходами. Я с этой стороны часто буду называть этот термин, чрезвычайные расходы. Сразу отмечу, что ОЭСР под ними подразумевает расходы, которые понес налогоплательщик в связи с пандемией, т.е. расходы на приобретение средств индивидуальной защиты, расходы на тестирование сотрудников, расходы на переводы сотрудников на удаленку – это все ОЭСР называет чрезвычайными расходами.

Так вот, налогоплательщик может предоставить подтверждение, что, например, такие чрезвычайные расходы никогда не значились ранее у налогоплательщика, и он не планировал их ввести, но, в связи с приходом пандемии, он был вынужден эти расходы понести, что, соответственно, негативно сказалось на его финансовой ситуации в пандемийный период.

Также ОЭСР рекомендует использовать макроэкономические обзоры, которые готовятся государственными органами власти, Центральным Банком, а также обратить внимание на отраслевые обзоры. То есть ОЭСР предлагает налогоплательщику пользовать любой мало-мальски официальной информацией, которая позволяет подтвердить, что налогоплательщик относится к отрасли, которая реально пострадала от ковида.

По факту подготовки такого пула информации, подтверждающей, что налогоплательщик действительно является жертвой пандемии, можно приступать непосредственно уже к обоснованию своих рыночных цен. И в данном блоке ОЭСР выделяет существенную проблему, связанную с дефицитом сопоставимости. Опять же это связано с тем, что обоснование цен, обоснование рентабельности зачастую осуществляется на основании исторических данных. То есть фактически условный ковидный 2020 год нужно сравнивать с относительно благополучным 2018-2019 гадами. Это как сравнивать теплое с мягким.

И для того чтобы частично нивелировать эффект несопоставимости, ОЭСР предлагает налогоплательщику рассмотреть вариант использования ряда инструментов, таких как, первое, попробовать поработать со стратегиями выборки потенциально сопоставимых компаний. Если раньше мы искали сопоставимые компании в нескольких юрисдикциях, то на период пандемии ОЭСР рекомендует сконцентрироваться на поиске отраслевых компаний именно в той юрисдикции, в которой находится налогоплательщик. Это связано с тем, что каждая страна, каждая юрисдикция по-своему пережила пандемию и по-своему понесла последствия этой пандемии.

Также ОЭСР рекомендует пользоваться несколькими методами ТЦО или пользоваться каким-то самостоятельным, каким-то суррогатным методом ТЦО, который, по мнению налогоплательщика, позволяет ему адекватно подтвердить соответствие своих цен рыночному уровню. Включать в выборку убыточные компании. Поработать с временным интервалом, который используется для расчета рыночного интервала рентабельности.

Это что касается первого блока. Второй блок связан комментариями ОЭСР в отношении убытков и распределения расходов, связанных с ковидом. Вторая очень важная мыль, которая тоже идет мейнстримом через все рекомендации ОЭСР, связана с вопросом распределения убытков между компаниями группы. Данная тема всегда считалась областью с высоким потенциалом возникновения налоговых споров, в связи с чем ОЭСР очень рекомендует налогоплательщику осуществить анализ распределения рисков между компаниями группы. То есть ОЭСР предлагает посмотреть, где реально в группе находятся экономически важные риски – валютный риск, кредитный риск, складской риск.

То есть, по мнению ОЭСР, тот, кто до пандемии утверждал, что является центром концентрации экономически значимых рисков, тот и должен в первую очередь нести негативные эффекты от реализации данных рисков. Не надо пытать размазать убытки по группе равномерно. Не надо пытать найти сакральную жертву, на которую скинуть все убытки группы, связанные с пандемией. Так это не работает. По мнению ОЭСР, убытки концентрируются там, где концентрируются экономически значимые риски.

И в уроках с применением данной темы ОЭСР поднимает интересный вопрос: могут ли компании с ограниченными рисками быть убыточными. По мнению ОЭСР, да, такие компании убыточными могут быть. Единственное, на что ОЭСР просит обратить внимание, что такая убыточность не может быть долгосрочной. То есть на горизонте 1-2 года – это допустимо, но не более, иначе это будет противоречить здравому экономическому смыслу.

Также ОЭСР отмечет, что многие группы компаний понесли существенные суммы на чрезвычайные расходы, и при этом зачастую возникают ситуации, когда расход несет одна компания, а выгодоприобретателем по этому расходу являются несколько компаний. Такое возможно в случаях, например, когда IT-департамент одной компании осуществляет поддержку удаленной работы сотрудников нескольких компаний. Так вот, в отношении таких чрезвычайных расходов ОЭСР допускает распределение их между несколькими компаниями группы. То есть по сути применения банальных рисков ущерба таких компаний.

Что касается учета чрезвычайных расходов в рамках обоснования цен с применением методов, основанных на [12:29] рентабельности, то чрезвычайные расходы должны исключаться из расчета показателя рентабельности. При этом такая корректировка должна проводиться как на уровне тестируемой компании, так и на уровне потенциально сопоставимой компании, но настолько, насколько это позволяет доступная информация.

Третий и четвертый блоки, они подразумевают контакт налогоплательщика с государственными органами. Третий блок связан с государственной поддержкой бизнеса в связи с COVID. Под господдержкой ОЭСР подразумевает любые действия государства, направленные на поддержание финансовой стабильности наиболее пострадавших отраслей и компаний. Например, господдержка может принимать такие формы, как предоставление субсидий на заработную плату, предоставление гарантий правительства в отношении долга, предоставление краткосрочной поддержки ликвидности за счет выдачи дешевых либо беспроцентных займов компаниям.

При этом ОЭСР отмечает, что наличие господдержки может оказывать очень существенное влияние, как на распределение рисков между компаниями группы, так и непосредственно на сам механизм ценообразования. При этом необходимо уделить особое внимание факту наличия любой формы господдержки в случае поиска потенциально сопоставимых компаний, т.к., как отмечает ОЭСР, любое вмешательство государства в рынок может оказывать существенное влияние на финансовые и экономические условия сделок, заключаемых [14:16] с сопоставимыми компаниями.

Что касается блока по соглашению о ценообразовании, то, несмотря на общую экономическую нестабильность и финансовую неаккредитованность, ОЭСР всячески призывает налогоплательщиков и налоговые органы заключать соглашение о ценообразовании, использовать этот инструмент получения налогового понимания рисков по ТЦО. При этом ОЭСР предлагает заключать соглашение о ценообразовании на более гибких условиях.

И в качестве таких гибких условий предлагает рассматривать такие варианты, как заключения отдельно СОЦ на период пандемии и отдельно СОЦ на постпандемийный период, включение в СОЦ положений, которые предусматривают возможность ретроспективного внесения изменений в его положения на основании результатов анализа влияния пандемии на финансовый результат налогоплательщика.

Также в качестве варианта более гибкого подхода ОЭСР предлагает рассмотреть вариант оценки совокупного финансового результата налогоплательщика по итогам всего периода срока действия соглашения о ценообразовании. В любом случае, если налогоплательщик принимает решение заключить СОЦ в период пандемии, то налогоплательщик должен демонстрировать максимальную степень прозрачности и готовности предоставить в адрес налоговых органов любую запрашиваемую ими информацию.

Коллеги, это был краткий обзор основных рекомендаций и инструментов по управлению рисками по ТЦО, которые предлагает ОЭСР в своих декабрьских Рекомендациях, и я думаю, что вы скажите, что логично возникает вопрос, какую практическую пользу российский налогоплательщик может получить от этих рекомендаций. Можно ли их применять в России с учетом наших отечественных правил ТЦО?

И в связи с этим мне в голову приходит аллегория. Есть анекдоты, где участниками являются врач и пациент, и у врача есть две новости – одна новость хорошая, другая новость плохая. Так вот, в отношении возможности применения данных Рекомендаций российскими налогоплательщиками у меня тоже есть две новости – одна новость хорошая, другая плохая. Обычно в анекдотах начинают с плохой новости, я тоже, с вашего позволения, начну с плохой новости.

Плохая новость состоит в том, что, к сожалению, далеко не все рекомендации ОЭСР могут быть применены российскими налогоплательщиками. В частности, крайне не рекомендуется применение таких инструментов, как включение в выборку убыточных компаний и изменение временного периода, за который рассчитывается рыночный интервал рентабельности, т.к. это прямо противоречит положениям Налогового кодекса.

Хорошая новость в том, что все остальные основные рекомендации ОЭСР не противоречат российскому законодательству и вполне могут быть использованы налогоплательщиком. Так, например, можно пользоваться теми рекомендуемыми ОЭСР источниками информации для подтверждения негативного влияния пандемии, т.к. Налоговый кодекс прямо предусматривает право налогоплательщика использовать любую общедоступную информацию, которая, по его мнению, позволяет в полной мере оценить все факторы, оказывающие влияние на ценообразование.

Использовать несколько методов ТЦО, тоже, пожалуйста, есть пряма норма НК, которая это позволяет. Поработать с географическим фактором при поиске потенциально сопоставимой компании тоже можно. Единственное, на что хочу обратить внимание, у меня на слайде выделено желтым цветом этот фактор, я хочу подчеркнуть, что здесь есть определенный нюанс. Этот инструмент, он работает только в случае, если тестируется рентабельность иностранного контрагента, т.к. при анализе рентабельности российских компаний априори применяется информация с единственного рынка – рынка России.

Возможность исключать чрезвычайные расходы при расчете рентабельность тоже возможно. Будет возможно, т.к. в Налоговом кодексе также есть прямая норма, которая требует приведения отчетности тестируемой компании и сопоставимой компании к единообразию. Но в случае, если, например, налогоплательщиком создана достоверная информация о том, в какой сумме сопоставимые компании понесли чрезвычайные расходы и для каких [19:05] они их отразили, можно воспользоваться альтернативным способом учета чрезвычайных расходов. Например, рассчитать иной показатель рентабельности, что также прямо предусмотрено Налоговым кодексом.

Коллеги, и в заключение, коли уж мы коснулись вопроса российского законодательство по ТЦО, нельзя не отметить, что пандемия подсветила ряд недостатков нашего законодательства. В первую очередь они связаны со сложностями расчета, со сложностью применения метода сопоставимой рентабельности, то, что нельзя в выборку включить убыточные компании, то, что нельзя менять период, за который считается рентабельность, перечень допустимых корректировок является закрытым и очень ограниченным.

И в связи с этим в адрес законодателя множество налогоплательщиков направляли свои предложения по совершенствованию налогового законодательства, и большинство этих предложений сводятся к следующему. Разрешить включать в выборку убыточные компании. Разрешить менять предусмотренный законом период для расчета рыночных отклонений рентабельности. Расширить перечень допустимых корректировок. И урегулировать неясность с возможность применения отрицательных цен в случае, если рыночная информация приобретает отрицательное значение.

Коллеги, спасибо большое за внимание! Я свой доклад закончил. С большим удовольствием отвечу на ваши вопросы в онлайне, офлайне. Пожалуйста, обращайтесь.